2022年初，某光伏項目公司突然收到當?shù)囟悇詹块T發(fā)來的通知，要求項目公司按照光伏板陣列區(qū)租賃土地面積，依據(jù)當?shù)氐恼魇諛藴?，繳納上一年度城鎮(zhèn)土地使用稅數(shù)百萬元！該項目占地面積近1000余畝，如果每年按此標準繳納數(shù)百萬元的城鎮(zhèn)土地使用稅，運營期內將增加數(shù)千萬元的稅費成本，將給項目帶來顛覆性的影響。
經進一步了解，本項目在開工之前，當?shù)乜h人民政府為了招商引資，推進項目落地，出具了項目所在地不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍的文件。
一 光伏陣列區(qū)占地是否應當繳納城鎮(zhèn)土地使用稅一直是困擾行業(yè)發(fā)展的難題
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（2019修訂）》第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡稱土地使用稅)的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。”該條例還規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅以“實際占用的土地面積”為計稅依據(jù)，按每平方米年稅額進行征收，每平方米稅額根據(jù)不同城鎮(zhèn)等級，從0.6元-30元/年不等，具體由省級人民政府確定。
財政部在2017年《關于政協(xié)十二屆全國委員會第五次會議第2049號（財稅金融類200號）提案答復的函》中提到：“……根據(jù)國土資源部有關文件規(guī)定，光伏發(fā)電項目建設占用農用地的，所有用地部分均應按建設用地管理。因此，農光互補類光伏項目占用農用地的，已經改變了占地的用途，不宜對其按照農業(yè)生產用地免稅。其次，土地使用稅對于提高土地使用效益、加強土地管理具有重要意義。……考慮到光伏發(fā)電產業(yè)相比其他產業(yè)已經享受了較多政策傾斜，為避免行業(yè)攀比，體現(xiàn)企業(yè)生產成本，發(fā)揮稅收調節(jié)作用，目前不宜再對其給予城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠。”該復函認為農光互補項目已經改變了占地的用途，仍然需要繳納土地使用稅。
此外，山東省地方稅務局曾向國家稅務總局進行咨詢，國家稅務總局回復意見為：由光伏發(fā)電企業(yè)作為實際使用人、繳納土地使用稅的情況下，應按照合同約定的土地面積作為應稅面積，并不享受稅收優(yōu)惠政策。
地面復合型光伏發(fā)電項目（本文所稱光伏項目均指該類項目）通常占地面積較大，特別是光伏板陣列區(qū)（本文均指光伏板陣列區(qū)用地），不僅占地面積大，而且用地性質較為特殊，一般采取農光互補、漁光互補、林光互補等用地模式，一旦稅務部門按一般工程項目征收城鎮(zhèn)土地使用稅，將顯著加大項目投資運營成本，可能導致項目投資失敗。
目前，除了上述回復意見以外，關于光伏項目是否應當繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、應當如何計算“實際占用的土地面積”，在實務中，有關法律政策并不明晰，不同地方稅務部門亦有不同的執(zhí)行標準，存在較大的不確定性，隨時可能成為光伏項目的地雷被引爆。
二 如何判斷光伏項目是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅？
根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍包括“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)“。通常而言，地面集中式光伏項目較少位于城市、縣城范圍內，更多位于建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)以及鄉(xiāng)村范圍。城市、縣城范圍相對較為清晰，容易判斷，但建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的認定，在實務中較為模糊，并且可能隨時發(fā)生變化，給光伏項目稅費問題帶來巨大的不確定性。
首先，何為建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)呢？
《建制鎮(zhèn)規(guī)劃建設管理辦法（2011修正）》規(guī)定：建制鎮(zhèn)，是指國家按行政建制設立的鎮(zhèn)，不含縣城關鎮(zhèn)。建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)，是指鎮(zhèn)政府駐地的建成區(qū)和因建設及發(fā)展需要實行規(guī)劃控制的區(qū)域。建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)的具體范圍，在建制鎮(zhèn)總體規(guī)劃中劃定。
《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(1988)國稅地字第15號)規(guī)定：建制鎮(zhèn)是指經省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準設立的建制鎮(zhèn)。工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達，人口比較集中，符合國務院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標準，但尚未設立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。工礦區(qū)須經省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。
根據(jù)上述規(guī)定，“建制鎮(zhèn)”“工礦區(qū)”一般須經省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準設立。同時應當注意到，對于“工礦區(qū)”的認定標準較為寬泛，只要達到“工商業(yè)比較發(fā)達，人口比較集中”的非設鎮(zhèn)地區(qū)，均可以被劃定為“工礦區(qū)”。
其次，“建制鎮(zhèn)”征收范圍如何確定？
根據(jù)有關法律規(guī)定，并非“建制鎮(zhèn)”所有轄區(qū)范圍都屬于城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍?！蛾P于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》 規(guī)定：建制鎮(zhèn)的征稅范圍為鎮(zhèn)人民政府所在地。城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。
那么“鎮(zhèn)人民政府所在地”又應當任何認定呢？
國家有關法律并沒有做出進一步的規(guī)定，按照基本的邏輯，“鎮(zhèn)人民政府所在地”應當不同于全部建制鎮(zhèn)的行政區(qū)域，而應當僅限于鎮(zhèn)人民政府所在村、街道等轄區(qū)，但在實務中，較多地方政府將其擴展到全部轄區(qū)范圍，實質上突破了“鎮(zhèn)人民政府所在地”的限制。
以廣東、山東、山西為例：《廣東省城鎮(zhèn)土地使用稅實施細則（2009修訂）》對于建制鎮(zhèn)的征稅范圍是“鎮(zhèn)行政區(qū)的區(qū)域范圍”；《山西省實施<中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例>辦法》（山西省人民政府令第207號）規(guī)定建制鎮(zhèn)的征稅范圍為“建制鎮(zhèn)所轄行政區(qū)域內”；《山東省實施<中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例>辦法》（2007年）規(guī)定：非設區(qū)的市、縣城、建制鎮(zhèn)人民政府所在地征稅的具體區(qū)域范圍，由縣（市）人民政府決定。該辦法將“建制鎮(zhèn)人民政府所在地”的認定標準交由縣（市）一級人民政府決定，而很多縣（市）人民政府將城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅范圍擴大為“鎮(zhèn)政府所在地及鎮(zhèn)域所有從事生產經營納稅人”。
最后，復合型光伏項目是否屬于城鎮(zhèn)土地使用稅免征范圍呢？
《國家稅務總局關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1999〕44號）相關規(guī)定，對農林牧漁業(yè)用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅和土地使用稅。
根據(jù)上述規(guī)定，復合型光伏項目，采取農光互補、漁光互補、林光互補等方式，并未改變土地原有性質和用途，光伏企業(yè)是否還需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅呢？目前有關法律政策，并沒有給出明確的答案。不同稅務機關可能給出不同的答案，作出不同的要求。
目前僅有個別地方政府給出了較為清晰的答案，比如內蒙古財政廳、地方稅務局于2017年12月聯(lián)合發(fā)布的《關于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策適用問題的通知》（注：該文件未能在公開官方網站查詢到）規(guī)定：對光伏發(fā)電企業(yè)用地，如果土地性質屬于農用地或未利用地，且被實際用于種養(yǎng)殖、水土保持、植被恢復、荒漠化治理、鹽堿化治理工作的，可按條例中“直接用于農、林、牧、漁業(yè)的生產用地”免征土地使用稅。
三 如何認定“實際占用的土地面積”？
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（2019修訂）規(guī)定，土地使用稅以納稅人“實際占用的土地面積”為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。《財政部、國家稅務總局關于城鎮(zhèn)土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（〔1988〕國稅地字015號）進一步明確，納稅人實際占用的土地面積是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積；尚未核發(fā)土地使用證書的，應由納稅人據(jù)實申報土地面積。
根據(jù)上述規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅應以項目實際占用的土地面積納稅，即遵循“實質重于形式”的原則。這一原則的適用，在實務中又產生了非常大的爭議。特別是對光伏項目而言，各地執(zhí)行過程中，對于光伏板陣列區(qū)“實際占用的土地面積”的認定標準包括租賃面積、光伏面板投影面積、支架基座面積等，稅務機關的自由裁量權較大。
僅有個別地方政府出臺了較為清晰的認定標準，仍以內蒙古財政廳、地方稅務局發(fā)布的《關于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策適用問題的通知》為例，該通知規(guī)定，對光伏發(fā)電企業(yè)的光伏板陣列基座、升壓站、變電站、廠區(qū)道路等生產用地，以及辦公用地、生活用地，應照章征收土地使用稅。
四 結論
綜上所述，雖然現(xiàn)行國家相關法律政策對于光伏項目是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，以及應當如何繳納問題，存在規(guī)定不明，各地稅務部門執(zhí)行標準不一的情況，但筆者認為，根據(jù)相關法律規(guī)定，結合光伏項目的用地特征，可以得出如下基本結論：
首先，根據(jù)國家現(xiàn)行有關法律政策，復合型地面光伏發(fā)電項目的光伏板陣列區(qū)不應納入到城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍，地方稅務機關按照一般工程建設項目占地來征收城鎮(zhèn)土地使用稅的依據(jù)并不充分。
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第一條規(guī)定：“為了合理利用城鎮(zhèn)土地，調節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益，加強土地管理，制定本條例。”該條款說明了征收城鎮(zhèn)土地使用稅的目的，即該條例的立法目的在于合理利用城鎮(zhèn)土地、節(jié)約用地，提高土地利用效益。
而復合型地面光伏項目的特點就在于不改變原有土地性質和用途的情況下，開展光伏建設工作，有利于充分發(fā)揮土地的效益，利國利民。對其征收城鎮(zhèn)土地使用稅，并不符合這一立法宗旨。
部分地方稅務機關，機械理解有關法律政策，無視光伏項目用地的“復合型”特征，為了短期增加稅收，向光伏企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅，不符合相關法律原則，違背立法初衷。
其次，即便從嚴理解有關法律政策，需要對光伏項目的光伏陣列區(qū)征收城鎮(zhèn)土地使用稅，也不應按照“全面積”進行征收。
如上文所述，復合地面光伏項目的光伏陣列區(qū)的用地模式不同于一般性的建設項目，其實際占用的土地資源非常有限，除了支架基座以外，其它部分仍然可以基本保持原有用途。故，即便需要征收城鎮(zhèn)土地使用稅，也應當僅限于支架基座部分面積或其它實際占用的土地。
最后，部分地方存在不合理擴大城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍的趨勢，有違國家相關法律規(guī)定，依據(jù)不足。比如上文提到的部分地方將“鎮(zhèn)人民政府所在地”擴展到全部“鎮(zhèn)域”，涉嫌違反上位法的規(guī)定，加大了企業(yè)的稅費負擔。
五 建議
針對上述問題，為了更好促進光伏產業(yè)的發(fā)展，本著依法征稅，優(yōu)化營商環(huán)境等基本原則，筆者提出如下建議：
其一、對于國家及地方政府而言
國家及地方稅務機關，應當盡快出臺相應的政策文件，對于光伏項目的城鎮(zhèn)土地使用稅征收問題進行明確，統(tǒng)一征收原則，避免各自為政，隨意劃定征收范圍。對于企業(yè)而言，不確定性是最大的風險，法律政策的不確定性，會極大影響營商環(huán)境，打擊企業(yè)的投資積極性。
國家及地方在出臺有關稅收政策時，應當充分考慮光伏項目的行業(yè)特征，本著有利于節(jié)約土地資源，提高土地利用效益的初衷；本著有利于光伏行業(yè)健康發(fā)展，服務于國家雙碳戰(zhàn)略目標；本著優(yōu)化營商環(huán)境，促進經濟可持續(xù)發(fā)展的原則。
其二、對于光伏投資企業(yè)而言
企業(yè)在進行光伏項目投資建設或并購過程中，應當充分了解當?shù)兀ㄊ ⑹?、區(qū)、縣）城鎮(zhèn)土地使用稅相關法律政策，核實項目是否位于征稅范圍，并防范未來進行“鄉(xiāng)改鎮(zhèn)”、增設“工礦區(qū)”的可能性，爭取獲得當?shù)卣蚨悇諜C關出具的不在“建制鎮(zhèn)”“工礦區(qū)”范圍，或者免于征收城鎮(zhèn)土地使用稅的文件。
如果存在被征收城鎮(zhèn)土地使用稅的風險，應當提前做好經濟測算，或是作出相應的商業(yè)安排，充分披露風險，履行有關投資決策程序。
原標題：警惕！城鎮(zhèn)土地使用稅，可能成為阻礙光伏項目落地的一大難題
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